◆中图分类号：f273文献标识码：a

内容摘要：本文将战略性管理思想即作业成本管理理论融入业务流程重组中，并通过作业成本管理中的作业分析、动因分析，对业务流程进行深入的探讨，删除不必要流程，简化不增值作业，整合出新的业务流程。最后以是否满足顾客为目标，对其进行业务绩效评价，从而决定是否进行改善，同时也指出了应用中的难点问题。

关键词：业务流程 作业成本管理 作业分析 成本动因分析

英国经济学家亚当·斯密在《国富论》中提出，为提高企业的生产效率，要提倡组织分工。此后分工理论得到了充分的发展，其对提高企业生产效率，降低成本，尤其是对于大量生产标准化产品收效更加显著。然而，今天的企业面临的生产环境已发生了巨大的变化。顾客行为变得更具有选择性，从过去时尚转向标新立异，突出个性，从而导致产品从原来的社会化、大众化，转向顾客化，使企业之间的竞争日益激烈，这就要求企业生产品种多样化，产品生命周期缩短。

目前的分工理论把重点放在了个别作业的效率上，而忽视了整个企业整体业务的优化问题，业务流程被分割的支离破碎，大大降低了企业的竞争能力。因此，应该考虑放弃旧信条—分工理论，进行业务流程的重新组合。

业务流程重组的分析方法

业务流程可以定义为“为特定顾客或市场提供特定产品或服务而实施的系列精心设计的活动。”因此，业务流程重组应以顾客特定需求为起点，由为顾客服务的工作活动组成，最终使顾客满意。对顾客的关注为业务流程提供了目标。

笔者认为，结合当前流行的新型的管理思想—作业成本管理，从其每一步骤、每一作业、每一流程开始，对企业的整个业务流程进行重组，更具有可操作性和合理性。

作业成本管理在重组中的运用

作业成本管理（activity based cost management 简称abcm）是在作业成本计算（activity based costing 简称 abc）的基础上吸收作业管理（activity based management简称 abm）理论和方法逐渐演化而成的。其将成本管理的重心由部门转向作业，将作业管理与成本计算相结合，使成本管理深入到作业层面，跟踪作业及作业链，优化作业配置，提高作业效率，使资源更加合理地流动，全面地、从根源上对成本加以控制，实现作业优化。

abcm体系大致包括：作业分析、成本动因分析和业绩评价。其中成本动因分析又包括战略成本动因分析和战术成本动因分析。以下将结合这三项内容对企业业务流程重组进行具体的分析。如图1。

首先，abcm最主要的贡献在于把一些以前无法量化的因素成本化，使得在业绩评价时有据可循。其次，随着社会经济的发展，管理已迈向了战略管理阶段，即具有战略性。因此业务流程在重新设计开始阶段，应运用战略成本动因的分析，寻求战略性定位和成本驱动的因素，总体进行业务流程的重组。

（一）战略成本动因分析

战略成本动因分析必须与企业发展阶段相适应，与企业的基本战略相匹配。对于采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，二者趋于一致。这就要求分析成本动因时，要把能够降低成本的动因合理保留下来。而对于采用差异化战略和目标集中战略的企业，如何实现差异化和目标集中是核心，成本动因分析时，不能以成本为由，妨碍差异化和目标聚集战略，这样那些即便是不增值或高成本的驱动因素，在业务重组中也应保留下来，作为重点，其他作业应以这些为中心展开。因此，战略性成本动因分析是在考虑企业战略的基础上，对业务流程进行战略性设计，使得企业更具有竞争优势，以便能长期的满足顾客。

（二）作业分析

在战略成本动因分析后，作业分析主要是分析作业的增值性问题，也就是对业务流程中的作业进一步细化分析。增值作业即是哪些被认为是增加顾客价值或满足了组织需要的作业。增值作业如果被重新设计、减少或消除，可能会降低客户或组织所要求的产出数量、反应程度或质量。不增值作业则相反。但是，有时为了进一步提高企业的绩效，对某些增值作业也可能进行重新设计以期获得更大的价值。认定增值作业和不增值作业的主要区别在于“价值”这个概念，价值有三重意义，它首先是指最终顾客的需要，即顾客价值，哪些能够满足最终顾客需要的作业即为增值作业；其次是股东的报酬或价值，一项具有顾客价值、同时又具有股东价值的作业才是现实的作业；再次指业务价值，即有些作业虽无顾客价值和股东价值，但是是实现顾客价值和股东价值的条件，这类作业也为增值作业。确认作业是否为增值作业的方法，即如何对一项作业进行增值性评估的描述见图2所示。

企业进行作业增值分析应分为三个步骤：一是根据上述增值作业定义来确认流程上的每一项作业是增值作业还是不增值作业；二是依据确认结果，将不增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度，同时保留增值作业；三是分析和辨认增值作业中包含的不增值步骤，并对其进行进一步精简和优化。

（三）战术成本动因分析

作业分析只是针对具体一项作业的增值性问题而进行分析的，而作业与作业之间的合理性，如何有效的进行结合就要用战术成本动因来进行分析。成本动因是引发成本的根本因素，任何成本的产生都是受成本动因驱动的。战术动因分析的主要任务是思考“什么因素引起作业”，一方面帮助企业：寻求成本发生的原因，提供削减流程成本的途径，如质检成本是由不合格产品引起的，所以降低不合格产品率就能减少质检成本；另一方面也可以深层次透视企业活动，寻找成本发生的本质原因，也同时揭示了活动发生的原因，从而为企业的生产管理提供了有益的信息，帮助企业制定合理的改进生产的决策。

企业业务流程中的战术成本动因分析，通常涉及影响多个作业的动因，它主要分析哪些引起作业产生的因素是不应该存在的、哪些是必不可少的，将不应存在的成本动因消除后，相关作业得以删除，从而改进作业和流程。

（四）整合及业绩评价

对企业的业务流程进行以上的分析后，业务流程已经具有战略性的结构，各种作业也相当合理和简化，这时我们应把这些分散的业务流程整合，使其流畅、连贯，以满足顾客需求，并对顾客的需求做出及时地反映。整合过程比较简单，这里不再赘述。

整合后的业务流程比较以前的流程有何进步？能否更好的满足顾客等等问题需进一步评价。业绩评价的标准应以适合企业战略和满足顾客需求为目标。但具体的评价指标可分企业的情况而定，大体上业绩评价要经过以下几个环节：确定评价指标，如市场价额、销售增长率、交货期、质量、成本等；调查竞争对手的业绩水平，了解其竞争优势之所在，依据展开标杆学习的可能，确定评价标准；根据标杆学习的实际结果，分析评价各指标实际值与标准值之间的差距，并找出差距产生的原因；综合各种影响业绩目标实现的因素，做出综合评价。提出下一步改善方案。

综上所述，本文通过对abcm体系的分析发现abcm在业务流程重组中的运用难点，主要集中在：业务流程重组理论尚未成熟；abcm尚未得到实务界和企业高层管理者的理解和重视；abcm在实际运用中受到质疑；企业尚未建立完整的统计体系；组织内部员工素质不高。难点的解决在短期内难以克服，业务流程重组任重而道远。

参考文献：

1.胡玉明.高级成本管理会计.厦门大学出版社，2002

2.（德）jorg becker, martin kugeler, michael rosemann著，刘祥艳，薄玉秋译.业务流程管理.清华大学出版社，2004