【摘要】出口销售业务是跨国境的商品交易，出口销售业务会计核算与国内商品流通业务销售的会计核算有许多不同，文章就出口销售核算的特点、出口销售核算中常见的问题以及审查方法进行了粗浅的分析。

【关键词】出口销售核算 出口销售核算问题 出口销售审查

一、出口销售核算的特点

出口销售业务是跨国境的商品交易，其会计核算与国内商品流通业务销售的会计核算有许多不同，主要区别在以下几个方面：

1、销售收入入账时间

制度规定出口销售收入的入账时间以商品装运出口，取得各种运输单据（陆运铁路运单或联运提单、海运取得出口装船提单、空运取得运单）并向银行交单的时间为准。

实际工作中财务部门是以收到储运部门或业务部门交来的出口销售发票的时间作为销售收入的入账时间。

2、销售收入确认标准

出口货物常用的成交方式有fob、cfr、cif三种。简单的讲，fob：是指当货物在指定的装运港越过船舷，卖方即完成交货。cfr：是指在装运港货物越过船舷卖方即完成交货，卖方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用。cif：是指在装运港货物越过船舷时卖方即完成交货，卖方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用以及货物在运输途中海运保险。

我国制度规定，统一以fob（离岸价）为准确认销售收入。当交易价格为cif、cfr时，通常先以cif或cfr价格入账，实际支付cif或cfr价格条件下的海外运费、保险费、佣金等费用时，再以红字直接冲减销售收入，将收入调整到以fob价格，而不是在确认收入时就进行价格调整。

3、外汇汇率的确定

出口货物不论以何种外币结算，凡中国人民银行公布有外汇汇率的，企业可以采用当月1日或当日的汇率作为记账汇率，确定后报主管税务机关备案，在一个年度内不得调整。收汇当天银行汇率与出口时记账汇率不一致时，差额部分记入汇兑损益。

4、海运费

当由卖方支付运费时，货物装运出口后，企业收到运输单位的对外运费单据时，按实际支付的海运费（包括空运费、陆运费）冲减出口销售收入。以外币支付的海运费，应向银行申购外汇支付。

5、国外保险费

当由卖方支付保险费时，一般情况下，保险费=出口商品cif价×110%×保险费率。财务部门根据付款单据及保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时，按实际支付的保险费金额冲减出口销售收人，以外币支付的与支付海运费的处理相同。

6、国外佣金

佣金是指在合同或价格条件中规定的应付给中间商的推销报酬。按其支付方式不同，有如下几种：

明佣——佣金在合同价格条件中规定，并在出口发票中列明。明佣由国外客户在支付出口货物时直接扣除，因而出口企业不需要另外支付。在出口销售收入的核算中，应单独反映，将明佣作冲减销售收入处理。

暗佣——在出口合同中定有佣金，但在价格条件、出口发票上未列明的佣金。暗佣的支付方式有两种：议付佣金汇付佣金

议付佣金——指在出口货物结汇时，由银行从货款总额中扣留佣金并付给国外中间商的佣金。核算中，将佣金作冲减销售收入处理。

汇付佣金——指出口结汇时，按货款总额收汇，结汇后另外到银行购买外汇，汇付给国外中间商。核算中，将佣金作冲减销售收入处理。

二、出口销售核算存在的常见问题

1、出口销售收入入账时间的确定

我国现行会计政策规定：自营出口销售收入的入账时间以商品装运出口，取得各种运输单证并向银行交单的时间为准，外贸企业普遍存在出口收入入账滞后的问题，短则1个月左右，长则2、3个月不等。造成企业不及时确认出口销售收入的原因，有客观情况造成的，也有人为造成的，主要表现在：

（1）出口业务流程复杂。当外贸企业将出口货物装船后取得提单或运单，完成了商品的交货任务，但是商品的所有权尚未转移，只有将包括物权凭证-提单在内的全套出口单证向银行办理交单后，商品所有权才转移，出口企业才能确认销售。而会计处理必须有合法的书面凭证，提单虽然是出口物权凭证，但它是业务向外流转的，不能成为会计记账的原始凭证，会计上作销售的依据是业务部门交来的自制的出口销售发票。因为每一笔业务的贸易方式、合同要求等具体情况都不一样，从货物装运、搜集齐全套单证、向银行交单、银行审查确认单证，每个环节都需要时间处理，中间短则一个星期，长则几十天，业务员无法确切的掌握交单速度，造成销售入账滞后，如果企业内部管理关系不理顺，外部关系不协调，各部门间衔接不连贯，该交给财务的单据漏交或晚交，滞后情况就更加严重。

（2）人为调整销售入账时间。企业为达到某种目的，根据当年财务情况，有的货物未出口就作销售，有的已经出口，甚至已经结汇，还不做销售。将外汇挂预收账户，或者干脆就不入账挂未达账，同时还控制国内生产企业开增值税发票的时间，想作销售时，才开发票，以达到控制利润的目的。

（3）企业追求稳健性，采用收付实现制核算。有些外贸公司采用奖惩与利润挂钩的办法，为加强应收外汇账款的管理和对业务员的考核，避免形成业务员上年奖励兑现，而下年出现亏损或应收账款无人追要却不能惩罚的不利局面，采取每笔业务只有收汇后才作销售账，导致货物已经出口多时而销售未入账。

2、人为调整出口费用

外贸企业“做利润”的其中一个简单、直接、有效的方法就是提前或滞后反映出口费用，从而达到一定期间内调控利润的目的。出口费用的财务核算有时按收付实现制进行，运费、保险费、佣金等费用支付时才做账，红字冲减当期的销售收入，有时按权责发生制进行，由本期负担而尚未支付的国外运费、保险费和佣金分别进行预提，以红字冲减本期的销售收入，有时由于单证未齐，未做出口销售处理，但运保佣已经支付，并在账面上进行了确认，运保佣先于销售收入的确认，还有的重复预提运费、佣金等，如按费用单据为依据提一次，再按合同为依据提一次。

3、汇率选择没有保持折算政策的一贯性

企业为简化操作，企业选择汇率时，既不采用业务发生时的汇率，也不可采用业务发生当期期初的汇率，而是随便参考某个时日的汇率做账，每月底或每季末或每年末没有按期末汇率调整各外币账户的期末金额，不核算汇兑损益。

三、出口销售审查的常用方法

1、进行账面分析

（1）出口外币总额分析。本年出口额与上年出口额对比。分析其变化趋势，若有突增或者突减，要引起注意。找出原因，重点分析。以海关统计出口额为参考，分析销售收入账的外币总额的合理性。原理上，海关统计出口额与销售收入账两个数字应该是一致的。但是，正如前面所述，因进出口业务流程复杂，牵扯的部门、环节多，所以一般情况下，两者是不一致的。因为外销业务牵扯收汇、核销、退税等，一批货物对应的报关单、核销单、发票号是非常规则的，所以，在分析销售账时，如果本年销售账出现了注明上年外销合同编号或发票号，就要分析检查这些业务是上年合同的正常延续，还是有意安排记入本年，弄清这些销售业务的金额是多少，可以大致反算出来，本年出口销售入账金额，根据每月海关出口统计额，可以大致判断出来入账金额的合理性。以企业核销单申领、发放记录为参考，分析出口销售的合理性。因为出口报关必须有核销单，不可能有货物已经申报出口而未领核销单的情况。所以，通过核销单发放记录，可以基本判断出货物报关出口的情况，与账面销售记录核对，分析销售入账的合理性。

（2）销售毛盈亏的分析。销售总收入与销售总成本对比：销售收入大于销售成本，就是毛利，反之就是亏损。除特殊情况下，同一类商品的毛利一般变化不会太大，毛利时，要与前期进行对比，看有无较大变化并分析原因。保本换汇成本分析：用销售成本（出口总成本-退税）除以销售外币（出口外汇净收入）。这个比值代表了企业所得到的每1个单位外币净收入，要花费多少人民币购进成本，如果这个比值低于银行外汇买入价，企业就盈利了，反之就亏损了。出口企业的外汇收入，必须在银行兑换成人民币，而银行是按照一定的外汇牌价将外币兑换成人民币，在汇率相对稳定的时候，可以通过换汇成本知道出口商品的人民币预期收入，判断该笔出口盈亏情况，因此，换汇成本是考察业务盈亏的参数。最低限度也得保本，通过分析，可以判断企业年度内销售是否保本。与同期同类商品平均市场价格比较，是否有过低、过高现象。在分析时，要考虑出口企业的实际状况。如企业连续出口，有占领市场、保客户、处理老库存等经营性目的造成的亏损现象。

（3）汇率的分析。销售人民币收入除以销售外币，就是记账汇率，通过计算，可以大致判断出记账汇率，与国家公布的汇率进行对比，看是否异常。

（4）佣金的分析。用支付的佣金外币数除以销售收入外币数，可以得出佣金占销售收入的比例。一般而言，佣金的比例不超过5％。单笔业务的佣金，超过5％要外汇管理局审批才能对外支付。

（5）外运费的分析。用支付的外运费外币数除以销售收入外币数，可以得出外运费占销售收入的比例，结合业务成交方式、商品性质等因素进行分析。用fob价成交的，应该有外运费，有些商品，比如水泥、耐火砖等，运费可能比本身价值还大。

2、出口账证审查

结合上面分析发现的异常问题，可以进一步进行审查。

（1）核对银行日记账与银行对账单，编制银行未达账调节表。特别注意年初年末前后银行已收、企业未收的未达账，确认是否属于应收收入而未记账。

（2）审查预收外汇账款账户和库存商品账户。如果预收外汇账款账户挂账多，金额大，要结合外销合同进行审查，确认是否故意挂账，隐瞒收入。库存商品账户金额大，要进行存货监盘，审查账实如果是待运和发出商品，要结合合同或信用证审查判断是否合理。

（3）重点审查一次出口金额在10万美元以上的业务。外销合同、出口发票、报关单、核销单等信息要基本一致。

（4）审查次年销售收入账中有无红字冲上年收入的现象。确认冲账原因，是否有虚增上年收入的行为。

（5）审查佣金、运费、保险费、银行费用。通过会计摘要列明的发票号，审查相应的外销合同、报关单、结汇水单，确认是否有重列、虚列、少列现象。