［摘要］销售是企业最重要的经营活动之一，如何有效认定企业销售的实现有着十分重要的意义。本文依据企业会计准则，对销售回购的基本含义、性质界定及现行会计处理的合理性进行探讨，通过对销售回购的利弊分析，期盼加强对企业销售回购活动的监督管理，达到趋利避害之目的。
［关键词］销售回购性质界定利弊分析
一、销售回购的含义及性质界定
1．确认销售商品收入实现的四个条件。销售主要指出售商品或提供劳务，是企业的主要经营活动之一，企业销售商品收入的实现，按现行企业会计准则的规定必须同时满足四个条件[1]：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购买方。这里的风险主要指所售商品因损坏、报废、毁灭、减值等可能造成的经济损失；报酬是指企业所售商品中包含的未来经济效益；商品所有权是指所有人（购买方）依法享有占有、使用、收益与处置商品的权利。企业所售商品所有权上的风险和报酬是否转移至买方，情况较为复杂，需要视不同情况分别加以界定。①如果所有权上的风险和报酬的转移是伴随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，此企业销售活动已结束，应当确认销售商品的收入已实现；②如果企业已将商品所有权凭证或实物交付给了购买方，且存在下列情形之一：商品所有权凭证或实物虽已交付给买方，但所售商品不符合合同约定；企业采用代销方式，代销方尚未售出商品；商品销售合同中包含的产品检验或安装任务尚未完成；销售合同中约定买方在某些情况下有权退货。存在这些情况时企业销售收入不能确认为实现。（2）企业已失去了与商品所有权相关联的继续管理权和实物控制权。若企业对商品仍有这些权利，则商品销售不能成立。（3）销售商品的价款能够完全收回。若收回的可能性很小，则不能确认为销售收入。（4）销售商品的价格与商品实际成本能够清楚地计量出来。
2．销售回购的含义与性质界定。所谓销售回购是指企业在商品销售合同中约定，销售方在一定时间后以新的价格重新购回先前所售的商品的经营活动[1]。具有以下特点：①回购价格要大于原销售价格，销售回购活动才能实现；②从表面形式上看，销售回购似乎完全符合销售收入实现的四个要件，但不能确认为销售商品收入；③回购商品前的约定时间能清楚计量，且在商品寿命期以内；④所售商品非国家违禁物品。从销售购回的含义与特点上看，企业实施销售回购业务的目的不是为了获取当期营业利润，而是为了克服财务困境筹集一笔流动资金。因为企业在未来一定时间后必须“赎回”这批商品。按照销售收入实现的四个要件，销售方向购买方交付了实物并取得价款，购买方支付了货款并取得了实物管理权与控制权，从表面分析，销售收入已经实现，其实不然，作为销售方，并未履行完毕“销售协议”，其已经取得的价款必须用于购回此前合同约定的同一商品，而真正销售商品的价款取得无需再去“赎回”同一商品（除违约以外），货款已成为销售企业无可争议的资产。作为买方，其并非真正需要商品，其目的是为了获得闲置资金的时间价值（收益），所以，通过销售回购方式取得的“销货款”实际上是一笔民间借货款，商品并没有真正销售，而是变成了取得“销货款”的抵押品，为买方取得担保[3]。因而笔者认为，销售回购本质上是一项以筹集流动资金为目的融资交易活动，企业取得资产的同时，也增加了一项负债。
二、现行会计制度对销售回购会计处理的合理性分析
现行会计制度对销售回购业务的账户处理，需要增设“待转库存商品差价”一级科目，主要用以核算回购价格与原售价之间的差额，借方发生额反映回购价格小于原售价的差额，贷方发生额反映回购价格大于原售价之差额[1]。按销售回购协议发出商品时，以实际收到的合同价款借记“银行存款”等科目；按发出商品的实际成本贷记“库存商品”科目；按企业开具增值税专用发票上注明的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”；按价款减去商品实际成本与销项税额之和的差额，借记或贷记“待转库存商品差价”科目；若按现行税法规定应交纳除增值税以外的其他税费，借记“待转库存商品差价”科目，贷记“应交税金”，“其他应交款”等科目；回购价与原售价之差额应在回购期内按期计提并平摊，计入当期财务费用。计提时借记“财务费用”，贷记“待转库存商品差价”科目；期末“待转库存商品差价”科目余额，在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”上反映；回购时，应结转“待转库存商品差价”科目借方或贷方余额，并相应增加或冲减回购商品的实际成本。借记“库存商品”，按原购买方开具的增值税专用发票上注明的增值税额借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”，借记或贷记“待转库存商品差价”。按现行会计制度，销售回购业务的账务处理到此完毕[1]。笔者认为，这样处理销售回购业务值得商榷，有些处理并不合理。
第一，原销货方把销售回购业务视为销售活动和采购活动处理。按照前面分析和销售收入确认原则，销售回购不是销售活动而是一项融资交易活动，无需开具和接受增值税专用发票，因而把销售回购视为销售和采购业务来处理显然不妥。
第二，对回购价与售价之差通过“待转库存商品差价”一级科目来核算，与其他会计科目借贷对应关系比较抽象，其借、贷余额只有通过认真逐笔分析，才能界定为资产要素抑或负债要素，在期末资产负债表上通过“其他流动资产”或“其他流动负债”项目反映，报表使用者阅读起来有困难。
第三，把本不属于销售活动的销售回购视为销售和采购业务，并且开具代表销售活动发生的增值税专用发票，增加双方纳税负担；对于买方来说，“购进”商品并非生产之需，也不是为了通过销售营利，但可以将增值税发票上注明的税额予以抵扣，按规定企业购进物资非生产之用，进项税额不抵扣，有偷逃税收之嫌。
因此，笔者认为，对于上述会计处理的不合理应当进行调整。根据销售回购性质，商品在其销售回购过程中并非交易对象，也非买方之目的，商品在整个活动中只起担保和抵押作用。因此企业在发出商品时无需开具增值税专用发票，计算增值税销项税额；对于买方，也无需计算进项税额和销项税额。这样，销售回购业务会计处理可以大大简化。按回购协议发出商品时，按商品实际成本借记“发出商品——抵押商品”，贷记“库存商品”，依协议收到所谓“价款”时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款——xx单位”科目；虽然回购协议应约定回购价格大于原售价，但其差额部分对于“买卖”双方来说都未现实收付；只在协议期满时再支付；因此，若差额较小，可在未来支付时视为筹资费用一次性计入财务费用，若差额较大，应用直线法平均摊销至每月，计提或摊销时借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”科目。回购协议到期归还“原价款”，取回抵押商品，仍按原实际成本借记“库存商品”科目，贷记“发出商品——抵押商品”科目。这一会计处理的好处在于：一是直观地反映了销售回购业务的融资本质；二是期末在资产负债表上资产或负债项目上的反映也很直观，报表使用者较易理解；三是业务处理过程简化，无需增设新会计科目。
三、企业实施销售回购业务之利弊分析
1．对于“销货方”企业而言。其实施销售回购业务之目的是为了筹得流动资金，解决了资金周转困难。之所以采取此项活动，一是可能面临国家信贷政策收缩，经营性融资十分困难，企业陷入财务困境；二是企业商品销售进入季节性滞销；三是市场竞争激烈，资金回笼缓慢[4]。不利的因素当然是企业资金成本上升，为了筹得周转资金，需要付出高于同期银行贷款利率的代价，因而导致企业盈利水平下降。
2．对于“购货方”企业而言。其愿意同销售方达到销售回购协议，可能的原因是企业流动资金充足，处于闲置状态，通过此项活动可以获得丰厚资金利得。不利的方面，一是企业要承担较高风险，销售方企业可能因市场竞争失败，产品根本就销不出去，无力归还“借款”，最终造成重大损失，损害股东利益。二是销售方借此活动转嫁商品积压风险。
3．对于国家而言。若允许企业采取此类经营活动，将扰乱金融借贷市场，助长“高利贷”之风，失去对企业资金运营的监控；可能导致相关企业以高额商品回购价为诱饵，实施诈骗活动，产生诸多社会危机[2]。
四、结语
企业实施销售回购业务活动，尽管这是企业与企业之间的自愿经营行为，但国家有关部门应当予以必要的行政干预，由于销售回购业务活动的融资本质，国家银监机构应负起监管责任，但在现实中这种监管有较大难度，需要企业财会部门以及社会中介力量的积极配合。
参考文献
[1] 中国注册会计师协会编. 会计. 中国财政经济出版社，2005版. p180~182
[2] 张亚东等编著. 财务报告陷阱防范. 北京出版社出版集团，2004版. p41~43
[3] 国家司法考试中心编. 国家司法考试辅导用书（第三卷）. 法律出版社，2004版. p160~282
[4] 李秉成著. 企业财务困境研究. 中国财政经济出版社，2004版. p78~92
